Al desaparecer la compensación universal en 2019, las empresas que realizan actos y actividades a la tasa del 0% del IVA, así como las que sus principales ingresos derivan de exportaciones, se han visto en la necesidad de solicitar cada mes la devolución del saldo a favor del IVA. Al realizar estas solicitudes, los contribuyentes se han enfrentado a requerimientos excesivos, últimamente orientados a acreditar la materialidad de las operaciones realizadas con clientes y proveedores, es correcto no creer que basta con contar con el Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI´s) y con el pago o cobro de sus operaciones, pero, qué tanto debería de ser el alcance de las autoridades, realmente lo están haciendo con alguna finalidad o es con la intención de un desistimiento o que el plazo que tienen los contribuyentes NO sea suficiente para solventar dichos requerimientos,  o si se contesta el requerimiento completo, ¿La autoridad estaría en lo correcto para desistirse de la solicitud?.

Lo que se resumiría como causa y efecto de esa reforma de 2019 en lo siguiente:

CAUSA

Al desaparecer la compensación universal algunas empresas se ven en la necesidad de realizar la solicitud de devolución y la autoridad emite requerimientos excesivos para verificar la procedencia del saldo a favor, ocasionando una labor adicional en la recuperación de los saldos a favor y teniendo problemas de flujo de efectivo al momento de ser lentos y extensos estas solicitudes.

EFECTO

  • Problemas de flujo de efectivo.
  • Trabajo adicional por parte de las empresas para su recuperación.
  • Devolución total (Acreditación de la materialidad)
  • Desistimiento del saldo a favor por parte de la autoridad fiscal al no tener la respuesta a los requerimientos.
  • Devolución parcial del saldo a favor.

¿Cómo se origina el saldo a favor?

El Artículo 1° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) en su cuarto párrafo establece que el contribuyente pagará la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta Ley, pudiendo disminuir del impuesto a cargo, el impuesto que se le hubiere retenido. 

Si el impuesto que se le trasladó (IVA acreditable) y/o el que pagó en la importación de bienes o servicios es mayor al Impuesto al IVA a su cargo (IVA trasladado cobrado), en lugar de tener un impuesto a cargo (obligación de pago), tendría un impuesto a favor (derecho).

Es importante considerar que el acreditamiento para efectos de la LIVA según su artículo 4°, consiste en restar el impuesto acreditable (impuesto que se le trasladó al contribuyente y el que se hubiese pagado en la importación de bienes o servicios) de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso, teniendo actualmente la tasa del 0%, 8% para región fronteriza sur y norte y la tasa del 16%.

Cabe señalar que, para realizar el acreditamiento del IVA pagado, se tiene que cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 5° de LIVA.

¿Cuáles son las formas de extinguir el saldo a favor?

De conformidad con el artículo 6 de la LIVA, actualmente puede acreditarse el saldo a favor con cantidades a cargo de IVA de meses siguientes o bien solicitarse su devolución en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.

Facultades de las autoridades en solicitud de devolución.

Considero necesario abordar las facultades de las autoridades fiscales de manera general y después de manera específica sobre las solicitudes de devolución. Con base a la siguiente jurisprudencia con registro digital: 2021743, las facultades de las autoridades fiscales se dividen en dos, facultades de gestión (asistencia, control o vigilancia) y facultades de comprobación (inspección, verificación, determinación o liquidación). 

Señala la misma jurisprudencia que, dentro de las facultades de gestión tributaria se encuentran, entre otras, las previstas en los numerales 22, 41, 41-A y 41-B del Código Fiscal de la Federación, siendo el artículo 22 la base del procedimiento de solicitud de devolución. 

Las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se establecen en el artículo 42 del código citado y tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o liquidar las referidas obligaciones, facultades que encuentran en el mismo ordenamiento legal invocado una regulación y procedimiento propios que cumplir.

Cuando se realiza una visita domiciliaria con motivo de la solicitud de devolución nos encontramos con otro tipo de facultad, la cual sería ya una facultad de comprobación (artículo 22-D con relación a la fracción II y II del artículo 42 CFF).

Ejemplo cuestionarios en requerimientos

En su mayoría de veces, las autoridades fiscales solicitan mediante cuestionarios aclarar o contestar la siguiente información de las operaciones con sus proveedores.

En relación a las operaciones con el proveedor antes mencionado, deberá contestar el siguiente cuestionario:

a ¿En qué consistió el servicio? Es decir, Con independencia del concepto que aparece en la factura o comprobante fiscal, así como del que está redactado en el contrato respectivo, deberá explicar
detalladamente el tipo de servicio prestado, así como la forma en que éste se llevó a cabo, en el caso de que sea compra-venta de algún producto dar las especificaciones detalladas del producto objeto de la operación, así mismo proporcionar, en su caso, catálogo de productos proporcionado por sus proveedores.

b ¿Cuándo se llevó a cabo el servicio? Al respecto deberá señalar la fecha en que su proveedor inició la prestación del servicio, así como la fecha en que éste concluyó.

C ¿En dónde se llevó a cabo el servicio? Al respecto deberá señalar si el servicio se prestó en las instalaciones de esa contribuyente, y de ser el caso precisar si fue en su domicilio fiscal o en las instalaciones del proveedor del servicio, deberá indicar la dirección correspondiente.

d ¿Cómo fue que pactaron y determinaron la contraprestación del servicio prestado y/o recibido?

e ¿Cómo pagó por el servicio prestado? En el caso de que el pago se haya realizado a través de compensación, condonación, novación, confusión o alguna otra forma de extinción de las obligaciones distinta al pago, deberá aportar la información y documentación que respalde dicha operación.

f ¿Cuál fue la razón de negocios que justificó la realización de la operación? Al respecto deberá explicar detalladamente las razones por las cuales, atendiendo a la actividad económica que realizan
los proveedores, tuvo que recurrir al servicio que nos ocupa, acompañando la evidencia documental que directa o indirectamente demuestre su dicho.

g ¿Cómo fue que se materializó el servicio? Al respecto deberá proporcionar y especificar por cada uno de sus proveedores antes enlistados los trabajos realizados por parte de su proveedor, en su caso, contratos, manuales de operación, guías técnicas, informes de los avances y resultados del proyecto, o cualquier otro elemento que, de acuerdo a la naturaleza de la operación, evidencie que el acuerdo de voluntades que suscribió con su proveedor, se realizó tal como se tenía pactado.

Derivado del cuestionario anterior, ¿realmente tiene que ver dicho cuestionario con la procedencia del saldo a favor? Yo como especialista considero que NO y la PRODECON en este sentido mediante criterios sustantivos se ha pronunciado con lo siguiente:

49/2013/CTN/CS-SASEN (Aprobado 12va. Sesión Ordinaria 6/12/2013)

DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR POR CONCEPTO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LAS AUTORIDADES NO PUEDEN TENERLAS POR DESISTIDAS ADUCIENDO INEXISTENCIA DE OPERACIONES, SIN EJERCER FACULTADES DE COMPROBACIÓN.

El artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, prevé en su sexto párrafo, únicamente un supuesto en el cual la autoridad, válidamente, puede tener al promovente por desistido del trámite de
devolución, consistente en que habiéndosele requerido -en un plazo no mayor a veinte días posteriores a la presentación de la solicitud- los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma, y habiéndosele apercibido en el sentido que de no cumplir dentro de un plazo de veinte días se le tendrá por desistido, el promovente sea omiso en proporcionar aquello que le fue solicitado, lo que acarrea la consecuencia de que se haga efectivo el apercibimiento apuntado. Por tanto, si la autoridad estima que con los documentos y datos requeridos al promovente no se comprueba la existencia de operaciones con un tercero, no puede tener por desistida la solicitud, ya que ello carece de sustento legal, independientemente de que para llegar a tal conclusión la autoridad debería ejercer sus facultades de comprobación, que son las únicas adecuadas para verificar la veracidad de las operaciones con un tercero.

Mi comentario respecto al criterio, es que se basa en la interpretación restrictiva a lo establecido en artículo 22, lo que quiere decir que no puede utilizarse otro fundamento para considerar como desistida más que los previstos en dicho artículo, los cuales únicamente considera dos supuestos, desistimiento a petición del contribuyente y desistimiento por parte de la autoridad al no tener respuesta al requerimiento, lo que quiere decir que no se podrá fundamentar ni motivar un desistimiento por alguna otra razón que no sean las antes mencionadas, y si quisiera cuestionar la existencia de alguna operación tendría que ser con previo ejercicio de sus facultades de comprobación.

2/2014/CTN/CS-SASEN (Aprobado 1ra. Sesión Ordinaria 24/01/2014)

DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA AUTORIDAD TRIBUTARIA DEBE EVITAR INCURRIR EN PRÁCTICAS ADMINISTRATIVAS LESIVAS. Para efectos de proceder a la devolución de las cantidades que procedan determinadas a favor de los contribuyentes —especialmente tratándose del impuesto al valor agregado— las autoridades fiscales, a f in de facilitarles su derecho a la devolución, deben adoptar las siguientes prácticas administrativas: i) Dar a conocer a los contribuyentes las razones por las cuales niega o tiene por desistida la devolución solicitada, ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 38 y 134 del Código Fiscal de la Federación (CFF); ii) Requerir únicamente aquella información y documentación que verse sobre la materia específica del trámite de devolución; iii) Establecer con claridad las inconsistencias que deben solventarse desde el primer requerimiento de información y documentación, absteniéndose de formular un segundo requerimiento que no verse sobre la documentación o información originalmente solicitada, que retrase la devolución; iv) No requerir información o documentación que ya obra en su poder; v) Evitar imponerles la carga de acreditar materialmente la existencia y realización de las operaciones que originan el saldo
a favor, pues dicho requerimiento es propio del ejercicio de las facultades de comprobación -no aplicables al trámite de devolución- y; vi) Respetar los plazos legales para la devolución, así
como para formular los requerimientos de información y documentación. Por lo tanto, las autoridades fiscales deben evitar prácticas administrativas lesivas, a través de las cuales formulan requerimientos excesivos o inconducentes, cuyo único objeto sea retrasar o negar la devolución del impuesto al valor agregado solicitada por los contribuyentes, además de que respetarán
el derecho que éstos tienen de recuperar los saldos a su favor, tal y como lo establecen los artículos 22 del CFF y 2°, fracción II, de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

De este criterio me gustaría remarcar la fracción II) en donde establece que se debe de requerir aquella información que verse sobre la materia específica del trámite de devolución, respecto a la fracción V, me gustaría señalar que todos o la mayoría de los requerimientos van encaminados al acreditamiento de la materialidad de las operaciones pero como bien señala la PRODECON, eso tendría que versarse mediante el ejercicio de las facultades y no mediante el requerimiento, se vuelve lesivo el requerimiento cuando piden fotografías, evidencia de trabajos, y demás información
que ya va más enfocada al cumplimiento de aspectos civiles y mercantiles y no tanto fiscales, más adelante citaré otro criterio donde se habla de la buena fe del contribuyente, que es muy similar a esto, porque la autoridad debe presumir la buena fe del contribuyente al momento de la solicitud de devolución.

11/2014/CTN/CS-SASEN (Aprobado 6ta. Sesión Ordinaria 27/06/2014)

DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. EN ESTRICTO APEGO AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, LA AUTORIDAD FISCAL NO PUEDE TENER POR DESISTIDO DEL TRÁMITE AL CONTRIBUYENTE ANTE CUMPLIMIENTOS PARCIALES DE REQUERIMIENTOS.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 22, sexto párrafo, del Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscal podrá tener por desistido al contribuyente de su trámite de devolución únicamente cuando no atienda los requerimientos formulados dentro del plazo legal concedido —20 días primer requerimiento y 10 días segundo requerimiento—. En consecuencia, si la autoridad fiscal decreta el desistimiento del trámite apoyándose en supuestos distintos al antes señalado —como pudiera ser un cumplimiento parcial—, en opinión de este Ombudsman, es claro que se actualiza un desacato a la norma, transgrediéndose en perjuicio del contribuyente el principio de legalidad consagrado en el artículo 16 constitucional que establece que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley expresamente les permite.

Conclusiones

Una de las recomendaciones que haría a los contribuyentes al momento de la solicitud de la devolución es no perder de vista lo establecido en el artículo 22, en cuanto a los plazos para los requerimientos y los plazos para la devolución, ya que en algunas ocasiones la emisión de requerimientos es emitida después del tiempo establecido, dicha actuación va en contra del principio de legalidad y no proporciona certeza jurídica. 

Varios de los motivos por los cuales me ha tocado ver que el contribuyente se desiste a la solicitud de la devolución es por los requerimientos excesivos y lesivos por parte de la autoridad fiscal, debido a que muchas veces no se puede obtener toda la información solicitada en el plazo previsto en ley y por tal motivo se opta o decide desistir, para después volver a realizar la solicitud de devolución atendiendo al requerimiento previo, es importante para este punto conocer el criterio de la PRODECON sobre los requerimientos lesivos y la no procedencia de desistimiento por no presentar la totalidad de la información en los requerimientos.

Desde mi punto de vista es importante no perder de vista que las operaciones como el uso o goce temporal de bienes y la prestación de servicios tiene su origen en el Derecho Civil, por lo que considero necesario también un conocimiento en la materia para poder saber en qué casos sí estoy obligado a cumplir con ciertos requisitos solicitados por la autoridad fiscal y en qué casos no,
pasa lo mismo para las enajenaciones de bienes conocer si en el Derecho Mercantil se incluyen ciertos requisitos o formalidades.

Finalmente puedo decir que es de suma importancia, conocer algunos criterios de la PRODECON como los que fui desarrollando, ya que sirven como criterio para poder manifestar mediante escritos libres las posturas de la Procuraduría, estos criterios se van reforzando entre sí, es decir, se pueden tomar dos criterios o más y complementar las posturas para defender ciertos abusos por parte de la autoridad fiscal, un ejemplo de ello sería el decir que no son causas de desistimiento las que no se encuentren establecidas en el artículo 22, así como ligar con el criterio de que no es válido el desistimiento cuando no se entrega toda la información solicitada en el requerimiento.

Gerente de Impuestos en Salles Sainz Grant Thornton
L.C. y E.F. Verónica Pena Martínez
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